Publicat în Buletin Documentar nr. 1/2007 al P.N.A./D.N.A.

EVAZIUNEA FISCALĂ ŞI CORUPŢIA. CONSIDERAŢII TEORETICE ŞI PRACTICE PRIVIND INSTRUMENTAREA INFRACŢIUNILOR DE EVAZIUNE FISCALĂ.

Cameluş Păduraru

Convenţia penală cu privire la corupţie¹, adoptată la data de 17 ianuarie 1999 de statele membre ale Consiliului Europei², care constituie pentru noi un suport legal valoros, a prevăzut în art.14, intitulat „Infracţiuni contabile”, necesitatea sancţionării faptelor sau omisiunilor privind:
- întocmirea sau folosirea unei facturi sau a oricărui document sau înscris contabil care constituie informaţii false sau incomplete;
- omisiunea, într-o manieră ilicită, a contabilizării unui vărsământ.
Aceste fapte sau omisiuni trebuie să fie destinate să comită, să disimuleze sau să tăinuiască fapte de corupţie.
Prevederile Convenţiei definesc actele de corupţie prin prisma corupţiei active şi corupţiei pasive, evidenţiind corupţia din sfera publică şi corupţia din sectorul privat, nominalizând în acelaşi timp persoanele care pot avea calitatea de subiect activ al actelor de corupţie, inclusiv cetăţenii străini, funcţionarii internaţionali, membrii adunărilor parlamentare internaţionale, judecătorii şi agenţii curţilor internaţionale.
În aceste condiţii, Legea nr. 78/2000 privind prevenirea, descoperirea şi sancţionarea faptelor de corupţie, în încercarea de a respecta cadrul general impus de această convenţie, a prevăzut pe lângă infracţiunile de corupţie, infracţiunile asimilate infracţiunilor de corupţie şi infracţiuni în legătură directă cu infracţiunile de corupţie; dintre acestea din urmă exemplificăm art. 17 alin. (1) pct. g: „infracţiunile prevăzute în Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale cu modificările ulterioare, săvârşite în legătură cu infracţiunile prevăzute în secţiunea a 2-a şi a 3-a.
Tot pentru a se respecta dispoziţiile acestei Convenţii referitoare la autorităţile specializate şi cooperarea naţională şi internaţională, prin Ordonanţa de Urgenţă nr. 43/2002 s-a înfiinţat Parchetul Naţional Anticorupţie (devenit ulterior Direcţia Naţională Anticorupţie) ca organ specializat în combaterea infracţiunilor de corupţie.
Ulterior, prin Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 134 din 29 septembrie 2005 a fost introdus art. 13 alin. (1²) potrivit căruia Direcţia Naţională Anticorupţie este competentă să efectueze urmărirea penală, dacă s-a cauzat o pagubă materială mai mare decât echivalentul în lei a 1.000.000 euro, în cazul infracţiunilor prevăzute de art. 215 alin. (1), (2), (3) şi (5), 246, 247, 248 şi 248¹ din Codul penal, al infracţiunilor prevăzute de art. 175, 177 şi 178-181 din Legea nr. 141/1997 privind Codul Vamal al României cu modificările şi completările ulterioare, şi în Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.
Şi pentru aceste infracţiuni procurorii specializaţi din cadrul Direcţiei Naţionale Anticorupţie efectuează în mod obligatoriu urmărirea penală.
În expunerea de motive formulate de Guvernul României în vederea adoptării Ordonanţei de Urgenţă nr. 134/2005 se menţionează că Direcţia Naţională Anticorupţie este o structură specializată, cu scopul specific de a lupta împotriva corupţiei la nivel înalt, motiv pentru care se impune pe de o parte restrângerea competenţei la cazurile de mare corupţie, definite prin calitatea făptuitorilor şi valoarea prejudiciilor, iar pe de altă parte extinderea competenţei pentru efectuarea urmăririi penale şi pentru unele infracţiuni (printre care înşelăciunea, unele infracţiuni de serviciu sau prevăzute la regimul vamal ori de evaziune fiscală) pentru care paguba cauzată este mai mare decât echivalentul în lei a 1.000.000 euro.
Evident că această ultimă modificare, respectiv introducerea art. 13 alin. (1²) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 43/2002, excede prevederilor Convenţiei penale cu privire la corupţie, atât în ceea ce priveşte infracţiunea de evaziune fiscală, înşelăciune sau contrabandă dar şi în ceea ce priveşte cuantumul pagubei materiale cauzate care trebuie să fie mai mare de 1.000.000 euro, întrucât foarte multe fapte ce sunt şi vor fi instrumentate de Direcţia Naţională Anticorupţie nu sunt destinate să comită, să disimuleze sau să tăinuiască fapte de corupţie.
Pe de altă parte, nu se poate ignora nici faptul că săvârşirea şi ţinerea sub control a fenomenului evaziunii fiscale face parte integrantă din procesul de combatere a fenomenului corupţiei.

* *   *
În ceea ce priveşte evaziunea fiscală, după anul 1989, avându-se în vedere amploarea deosebită pe care a luat-o fenomenul, consecinţele acestuia pe plan economic şi social, au impus adoptarea Legii nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale³.
Prin Legea nr. 161/2003 privind unele măsuri pentru asigurarea transparenţei în exercitarea demnităţilor publice, a funcţiilor publice şi în mediul de afaceri şi prevenirea corupţiei⁴, s-au adus o serie de modificări Legii nr. 87/1994 în scopul actualizării acesteia în raport cu noile cerinţe ale prevenţiei judiciare determinate de evoluţia fenomenului de evaziune fiscală.
Ulterior, dispoziţiile de ordin contravenţional au fost preluate în textul Codului de procedură fiscală adoptat prin Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003.
Creşterea alarmantă a cazurilor de încălcare a normelor financiar-fiscale pe fondul aplicării greoaie a unor prevederi ale Legii nr. 87/1994 a impus necesitatea adoptării unor măsuri ferme de ordin penal sub forma unei noi reglementări destinate să înlocuiască Legea nr. 87/1994 al cărui text nu mai constituia un instrument puternic de descurajare a sustragerilor de la plata obligaţiilor fiscale.
În aceste condiţii, marcate şi de noile orientări fiscale, reprezentate în special de reducerea cotei impozitului pe profit şi introducerea cotei unice de impozitare, a fost abrogată Legea nr. 87/1994 şi adoptată Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale⁵ prin care s-a înăsprit regimul sancţionator al unor acte şi fapte ce constituie fraudă fiscală sau care sunt conexe acestui fenomen.

* *   *
În legătură cu metodica cercetării infracţiunii de evaziune fiscală de către Direcţia Naţională Anticorupţie trebuie să facem mai întâi o precizare prealabilă.
Odată cu adoptarea art. 13 alin. (1²) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 43/2002 prin care s-a introdus criteriul valoric de competenţă, respectiv o pagubă materială mai mare decât echivalentul în lei a 1.000.000 euro, s-a ridicat problema dacă în cazul infracţiunii de evaziune fiscală, Direcţia Naţională Anticorupţie este competentă să efectueze urmărirea penală pentru infracţiunile săvârşite după adoptarea Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, atâta timp cât se face referire la acest text de lege sau competenţa acestei instituţii este atrasă indiferent de data săvârşirii faptei, sub condiţia cauzării unei pagube mai mari decât echivalentul în lei a 1.000.000 euro.
Într-o primă opinie s-a apreciat că Direcţia Naţională Anticorupţie este competentă doar în ceea ce priveşte infracţiunile de evaziune fiscala comise după intrarea în vigoare a Legii nr. 241/2005, avându-se în vedere argumentul de text dar şi intenţia iniţiatorilor care nu au dorit aglomerarea şi încărcarea unităţii cu cauze foarte vechi în urma declinărilor de competenţă de la celelalte unităţi pentru infracţiuni comise sub regimul Legii nr. 87/1994.
În ceea ce priveşte opinia majoritară, s-a apreciat că argumentul de text, respectiv referirea la Legea nr. 241/2005 cât şi intenţia iniţiatorilor art. 13 alin. (1²) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 43/2002 sunt irelevante, în condiţiile în care la data adoptării acestui text de lege, Legea nr. 241/2005 era în vigoare, iar prin aceasta s-a abrogat legea anterioară, Legea nr. 87/1994.
Prin urmare, de lege lata, singura interpretare pe care o putem da textului de lege este că Direcţia Naţională Anticorupţie este competentă să instrumenteze toate infracţiunile de evaziune fiscală, indiferent de data comiterii acestora, sub condiţia cauzării unei pagube materiale mai mari decât echivalentul în lei a 1.000.000 euro.

* *   *
Referitor la metodica propriu-zisă de cercetare a infracţiunii de evaziune fiscală trebuie să avem în vedere structura şi conţinutul juridic al acestei infracţiuni, problemele de lămurit şi activităţile de întreprins.
În cuprinsul acestui studiu ne vom referi doar la ultimele două aspecte, problema structurii şi conţinutului juridic al infracţiunii de evaziune fiscală nefăcând obiectul acestuia.
Sesizarea Direcţiei Naţionale Anticorupţie, în cazul infracţiunilor de evaziune fiscală este făcută de regulă de Garda Financiară. Astfel, potrivit art. 1 alin. (3) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 91/2003 privind organizarea Gărzii Financiare, această instituţie exercită controlul operativ şi inopinat privind prevenirea, descoperirea şi combaterea actelor şi faptelor care au ca efect evaziunea şi frauda fiscală, cu excepţia stabilirii diferenţelor de impozite, taxe şi contribuţii, precum şi a dobânzilor şi penalităţilor aferente acestora, a urmăririi, încasării veniturilor bugetare şi soluţionării contestaţiilor.
Prin modul în care a fost reglementată competenţa Gărzii Financiare, nu a fost de natură să asigure celeritatea anchetei penale efectuată de procuror, întrucât deşi se descoperă acte şi fapte care au ca efect evaziunea şi frauda fiscală, comisarii Gărzii Financiare nu pot stabili prejudiciul adus bugetului de stat. În practică comisarii Gărzii Financiare efectuează controlul operativ şi inopinat prin care descoperă acte şi fapte de evaziune şi fraudă fiscală şi sesizează Direcţia Naţională Anticorupţie, dacă există date şi indicii privind săvârşirea unor fapte penale prin care s-a cauzat o pagubă mai mare decât echivalentul în lei a 1.000.000 euro. După efectuarea controlului operativ şi sesizarea procurorului, Garda Financiară sesizează Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) pentru a efectua un nou control, de data aceasta un control fiscal care să stabilească valoarea impozitelor şi taxelor care au fost sustrase de la plată către bugetul de stat.
În aceste condiţii, ancheta este mult tergiversată până la efectuarea controlului fiscal, care în practică se face într-un timp îndelungat şi care în cele mai multe cazuri nu este de natură să limpezească activităţile desfăşurate de agenţii economici.
Se constată astfel, că deşi Garda Financiară este o instituţie aflată în subordinea Ministerului de Finanţe este lipsită de competenţele necesare prin care să pună la dispoziţia procurorului un act de control eficient şi complet, fiind necesare două controale pentru a stabili faptele de evaziune fiscală şi prejudiciul adus bugetului de stat.
Pe lângă Garda Financiară, Direcţia Naţională Anticorupţie mai este sesizată şi de alte instituţii cum ar fi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Oficiul Naţional pentru Prevenirea şi Combaterea Spălării Banilor, Curtea de Conturi etc.

* *   *
După ce a fost sesizat cu acte şi fapte de evaziune fiscală, procurorul are de lămurit următoarele probleme:
- dacă agentul economic controlat îşi desfăşoară activitatea conform prevederilor legale, cu privire la organizarea şi ţinerea unei evidenţe contabile proprii;
- dacă a fost ţinută o astfel de evidenţă şi dacă la data controlului există evidenţă financiar-contabilă;
- dacă documentele întocmite se încadrează în categoria documentelor financiar-contabile;
- cine a întocmit aceste documente sau persoana care a acceptat primirea lor;
- stabilirea realităţii raporturilor juridice de drept comercial materializate în aceste documente;
- valoarea reală a obligaţiilor datorate de contribuabil bugetului de stat sau bugetelor locale;
- modalităţile de sustragere a contribuabilului de la plata obligaţiilor fiscale;
- persoana sau persoanele vinovate de sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale.
În vederea lămuririi acestor probleme trebuie întreprinse următoarele activităţi:
- analiza istoricului societăţii comerciale prin prisma administratorilor şi conducerii executive, întrucât se pot obţine informaţii utile sub aspectul relaţiilor comerciale privilegiate cu alte societăţi sau persoane fizice cu care aceştia au fost sau se află în legătură de interes;
- se va verifica dacă asociaţii/acţionarii persoanei juridice au sediul într-unul din paradisurile fiscale cunoscute;
- se vor urmări operaţiunile de transfer nereal al veniturilor de la un regim de impozitare, la altul mai favorabil în cadrul societăţilor afiliate sau controlate de aceeaşi/aceleaşi persoane (de la societăţi care plătesc impozit pe profit la societăţi care plătesc impozit pe veniturile microîntreprinderilor);
- se efectuează verificări la Registrul Comerţului pentru a stabili dacă datele înscrise în documente cu privire la denumirea contribuabilului şi codului fiscal sunt reale;
- se identifică şi ridică înscrisuri pentru a stabili legalitatea înfiinţării şi funcţionării agentului economic;
- identificarea şi audierea persoanelor înscrise în acele documente;
- dispunerea şi efectuarea unor constatări tehnico-ştiinţifice de către specialişti din Direcţia Naţională Anticorupţie sau din alte instituţii (Garda Financiară, A.N.A.F., O.N.P.C.S.B. etc.);
- dispunerea şi efectuarea unor expertize contabile;
- dispunerea şi efectuarea unor expertize grafoscopice;
- dispunerea şi efectuarea unor expertize tehnice pentru evaluarea bunurilor taxabile sau supuse impozitării;
- dispunerea şi luarea măsurilor asiguratorii;
- verificarea operaţiunilor efectuate prin conturi bancare;
- punerea sub supraveghere a conturilor bancare şi a conturilor asimilate acestora;
- punerea sub supravegherea, interceptarea sau înregistrarea comunicaţiilor;
- accesul la sisteme informatice;
- dispunerea unor percheziţii domiciliare sau informatice;
- audierea martorilor;
- audierea învinuiţilor/inculpaţilor.

* *   *
Instrumentarea infracţiunii de evaziune fiscală, după intrarea în vigoare a Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, precum şi a art. 13 alin. (1²) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 43/2002 necesită şi lămurirea unor chestiuni de drept care s-au ridicat în practica judiciară.
1. În acest sens s-a pus problema încadrării juridice a infracţiunilor de evaziune fiscală săvârşite înainte de intrarea în vigoare a Legii nr. 241/2005.
Pentru lămurirea acestei chestiuni de drept trebuie să avem în vedere dispoziţiile art. 13 din Codul penal, potrivit cu care, în cazul în care de la data săvârşirii infracţiunii până la judecarea definitivă a cauzei a intervenit una sau mai multe legi penale, se aplică legea cea mai favorabilă.
La stabilirea legii penale mai favorabile trebuie să se aibă în vedere atât dispoziţiile din Legea nr. 87/1994 cât şi cele din Legea nr. 241/2005, fiind însă inadmisibilă combinarea dispoziţiilor favorabile din cele două legi şi crearea pe cale judecătorească a unei a treia legi (lex tertia).
Raportul de drept penal născut sub legea veche şi care urmează să primească o rezolvare sub legea nouă, va fi soluţionat potrivit legii vechi sau noi cu tot angrenajul de principii şi instituţii pe care le conţine fiecare. Va fi aplicabilă aceea dintre legi care în ansamblul dispoziţiilor sale creează inculpatului o situaţie mai favorabilă.
În consecinţă, nu se poate stabili cu anticipaţie care să aibă pretenţia de a ne indica legea mai favorabilă într-un caz concret determinat, respectiv vechea reglementare prevăzută de Legea nr. 87/1994 ori noua reglementare prevăzută de Legea nr. 241/2005.
Astfel de la caz la caz, procurorul trebuie să stabilească dacă există continuitate de incriminare şi diferenţă de regim sancţionator, urmând să individualizeze ca lege mai favorabilă fie Legea nr. 87/1994, fie Legea nr. 241/2005.
2. O problemă importantă care s-a ridicat în legătură cu competenţa Direcţiei Naţionale Anticorupţie stabilită prin art. 13 alin. (1²) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 43/2002, referitor la evaziunea fiscală prin care s-a cauzat o pagubă materială mai mare decât echivalentul în lei a 1.000.000 euro, o constituie fluctuaţia valorii pagubei materiale raportat la cursul de schimb de la momentul comiterii infracţiunii şi ulterior pe parcursul urmăririi penale, care poate creşte peste 1.000.000 euro sau poate scade sub 1.000.000 euro.
În aceste condiţii, la stabilirea competenţei materiale a organului de urmărire penală, trebuie avut în vedere că actele procedurale şi procesuale care intervin după modificarea unei legi de procedură vor fi îndeplinite după legea nouă. Chiar dacă infracţiunea a fost săvârşită sub vechea lege de procedură, întregul proces se va desfăşura conform legii procesuale aflate în vigoare în timpul procesului penal.
Ca atare, organul de urmărire penală competent va fi stabilit în raport de cuantumul pagubei materiale calculate la cursul de schimb al euro, la momentul efectuării urmăririi penale şi nu la momentul săvârşirii faptei.
Dacă la momentul efectuării urmăririi penale pentru infracţiunea de evaziune fiscală, cuantumul pagubei materiale raportat la cursul de schimb al euro este mai mare de 1.000.000 euro, competenţa materială aparţine Direcţiei Naţionale Anticorupţie, iar dacă cuantumul scade sub 1.000.000 euro, competenţa aparţine parchetului de pe lângă judecătorie, indiferent dacă la momentul săvârşirii faptei cuantumul pagubei materiale era mai mare de 1.000.000 euro sau sub 1.000.000 euro.

* *   *
În acest context mai remarcăm în final, adoptarea Ordonanţei de urgentă a Guvernului nr. 190 din 21 noiembrie 2005 pentru realizarea unor măsuri necesare în procesul de integrare europeană, care a modificat art. 4 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 91/2003 privind organizarea Gărzii Financiare prin introducerea unui nou alineat, alin. (11), cu următorul cuprins: „Garda Financiară poate la solicitarea procurorului, să efectueze constatări cu privire la faptele ce constituie încălcări ale dispoziţiilor şi obligaţiilor a căror respectare o controlează, întocmind procese verbale care constituie mijloace de probă, potrivit legii”.
La desemnarea specialiştilor din cadrul Gărzii Financiare, pentru efectuarea constatărilor tehnico – ştiinţifice se va avea în vedere, pe de o parte, competenţa acestora în domeniul prevenirii şi combaterii evaziunii şi fraudei fiscale, dar şi dispoziţiile O.U.G. nr. 190/2005 pentru realizarea unor măsuri necesare în procesul de integrare europeană, care a modificat art. 4 din O.U.G. nr. 91/2003 privind organizarea Gărzii Financiare, în sensul că procurorul poate să solicite Gărzii Financiare să efectueze procese – verbale de constatare cu privire la faptele care constituie încălcări ale dispoziţiilor şi obligaţiilor a căror respectare o controlează, întocmind procese – verbale care constituie mijloace de probă, potrivit legii, evident în baza rezoluţiei procurorului, a obiectivelor stabilite de procuror şi a documentaţiei aferente puse la dispoziţie de procuror.
Prin această modificare legislativă, legiuitorul, în vederea realizării unor măsuri necesare în procesul de integrare europeană, a dat posibilitatea procurorului să solicite specialiştilor din cadrul Gărzii Financiare, să efectueze constatări (procese – verbale), ce constituie mijloace de probă şi care nu trebuie confundate cu procesele – verbale de control, întocmite de Garda Financiară în cadrul activităţii curente privind prevenirea, descoperirea şi combaterea actelor şi faptelor din domeniul economic, financiar şi vamal care are ca efect evaziunea şi frauda fiscală, potrivit art. 5 din O.U.G. nr. 91/2003.

* *   *
În concluzie, de lege ferenda, considerăm că se impune modificarea Ordonanţei de Urgenţă nr. 91/2003 privind organizarea Gărzii Financiare, în sensul sporirii competenţelor acesteia şi sub aspectul stabilirii diferenţelor de impozite şi taxe ce trebuiesc plătite bugetului de stat în urma actelor şi faptelor care au ca efect evaziunea şi frauda fiscală.
Mai mult decât atât, în spiritul legislaţiei europene, apreciem că pentru o mai bună combatere a fenomenului evaziunii fiscale, Garda Financiară ar putea primi şi competenţe specifice organelor de urmărire penală, în cazul actelor şi faptelor de evaziune şi fraudă fiscală.

---

¹ Convenţia penală cu privire la corupţie, Strasbourg, 27 ianuarie 1999, semnată de 27 state membre ale Consiliului Europei.
² Convenţia penală privind corupţia a fost ratificată prin Legea nr. 27 din 16 ianuarie 2002, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 65 din 30 ianuarie 2002.
³ Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale a fost publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 299 din 24 octombrie 1994 şi a intrat în vigoare la 24 noiembrie 1994.
⁴ Legea nr. 161/2003 a fost publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 279 din 21 aprilie 2003.
⁵ Legea nr. 241/2005 a fost Publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 672 din 27 iulie 2005 şi a intrat în vigoare la data de 28 iulie 2005.